Cass., Sez. VI, sent. 26 gennaio 2021 (dep. 10 maggio 2021), n. 18105, Pres. Petruzzellis, est. De Amicis, ric. Martinez

• Cass. 18105/21

1. Con la sentenza in allegato si consolida in seno alla giurisprudenza di legittimità la tesi secondo cui sono tuttora punibili, a titolo di peculato, le condotte di omesso versamento dell’imposta di soggiorno realizzate dai gestori di strutture alberghiere prima del 19 maggio 2020, data di entrata in vigore del “decreto rilancio” (d.l. 34/2020).

La pronuncia va quindi a comporre un indirizzo interpretativo che, come noto ai lettori, aveva già preso forma con due sentenze del 2020 (la n. 30227[1] e la n. 36317[2]). In modo singolare, tuttavia, la posizione dalla Cassazione nell’ultimo anno si è trovata a convivere con l’orientamento intanto formatosi presso la giurisprudenza di merito, che, sebbene con varietà di percorsi argomentativi, si è mostrata incline ad abbracciare la tesi dell’intervenuta abolitio criminis[3] – non senza qualche eccezione, peraltro recente[4].

A distanza di qualche mese, la VI Sezione torna adesso a ribadire in modo chiaro e netto i principi di diritto che dovrebbero guidare la qualificazione giudiziale della tipologia di fatti in esame.

2. La vicenda, sovrapponibile a molte altre – il mancato versamento nei termini delle somme (circa 10.000 euro) che l’imputato, in qualità di legale rappresentante di una struttura alberghiera di Torino, aveva riscosso dai clienti, per conto del Comune, a titolo di imposta di soggiorno – consente alla Cassazione di svolgere alcune precisazioni su due ordini di problemi: da un lato la sussistenza degli estremi del delitto di peculato (infra, § 3), dall’altro le questioni in tema di successioni di leggi nel tempo (infra, § 4), che rappresentano il vero punctum dolens della materia.

3. La configurabilità del reato ex art. 314 c.p. è generalmente acquisita nella prassi applicativa in relazione a condotte del genere: tuttavia, alcuni dei motivi articolati dalla difesa nel ricorso per cassazione, incentrati sul difetto di prevedibilità della condanna per peculato, inducono la Corte a soffermarsi sul punto, per offrire una ricostruzione completa del quadro normativo e giurisprudenziale rilevante; uno sforzo il cui valore nomofilattico si apprezza specie considerando che, visto l’accoglimento della soluzione contraria all’abolitio criminis, il problema è destinato a porsi per tutti i fatti commessi fino a quasi la metà del 2020 (si pensi che le condotte oggetto del procedimento qui risalivano al 2015), e che comunque è dato riscontrare nella giurisprudenza di merito affermazioni di tipo dubitativo[5].

Riassumendo l’ampia motivazione della Corte (p. 4-9), che a sua volta compendia l’elaborazione della giurisprudenza ordinaria (civile e penale), amministrativa e contabile, occorre muovere dalla disciplina dell’imposta di soggiorno come delineata, in origine, dall’art. 4 del d.lgs. 23/2011 (è proprio questa, d’altra parte, la disposizione che sarà modificata dal più recente “decreto rilancio”).

La norma, assolvendo alla riserva di legge di cui all’art. 23 Cost., individuava come soggetto passivo del tributo il solo ospite della struttura alberghiera. A completamento della disciplina primaria gli enti locali hanno introdotto, per via regolamentare, norme di attuazione consistenti nella previsione a carico dell’albergatore di una serie di obblighi «strumentali e funzionali all’esazione dell’obbligazione tributaria», imponendo compiti che vanno dall’informazione del cliente, al calcolo del quantum dovuto, alla compilazione della modulistica, etc., e che comprendono in particolare la riscossione del denaro in vista del successivo riversamento al Comune, soggetto attivo del rapporto tributario.

Su tali premesse la stessa Corte dei conti, a Sezioni riunite, ha espressamente riconosciuto all’albergatore natura di agente contabile: qualifica che, secondo la Cassazione, potrebbe comunque configurarsi anche in assenza di un preesistente titolo giuridico, per il solo fatto del maneggio di denaro pubblico, ma che nei casi considerati secondo il giudice contabile trova fondamento nell’incarico di riscossione dai clienti dell’imposta di soggiorno conferito dai regolamenti locali, idoneo a instaurare un vero e proprio rapporto di servizio (a carattere contabile, appunto) tra albergatore e Comune.

Ricomponendo i dati in ottica penalistica si delinea allora l’astratta configurabilità del peculato. Quanto al soggetto attivo, l’agente contabile presenta indubbiamente i caratteri dell’incaricato di pubblico servizio. Quanto alla condotta tipica, l’omesso versamento della somma non costituisce mero inadempimento dell’obbligazione tributaria (che grava sul cliente), ma inadempimento «[del]l’obbligo di consegnare il denaro al suo legittimo proprietario», avendone l’albergatore la disponibilità per ragioni di servizio: sicché alla scadenza del termine periodico previsto (di regola trimestrale) l’omesso versamento vale di per sé come comportamento “uti dominus” dell’albergatore, che integra la condotta appropriativa richiesta dal peculato, quale reato a consumazione istantanea.

Osserviamo incidentalmente che la soluzione raggiunta sul punto pare coerente con il recente arresto delle Sezioni unite che ha ritenuto configurabile il delitto di peculato in capo al gestore di apparecchi da gioco e al concessionario della rete a fronte di condotte di omesso versamento della quota di incassi dovuta all’erario a titolo di PREU: conclusione sostenuta appunta sul duplice rilievo della natura pubblica delle somme fin dal momento della “giocata”, e della possibilità di attribuire a detti soggetti la veste formale di agenti contabili o comunque la qualifica sostanziale di incaricati di pubblico servizio, alla luce della disciplina extra-penale che affida loro compiti strumentali alla riscossione del tributo[6].

Nella sentenza che ci occupa, peraltro, una numerosa serie di argomenti induce la Corte (p. 10-11) a escludere che, al 2015 (ma verosimilmente ciò vale anche per fatti più risalenti), la condanna per peculato in relazione a fatti di omesso versamento dell’imposta di soggiorno da parte dell’albergatore fosse imprevedibile, con eventuale esonero da responsabilità ai sensi dell’art. 5 c.p. o dell’art. 7 Cedu. In particolare, nonostante la complessità del quadro normativo, riconosciuta dalla Corte dei conti, non è dato riscontrare «indici sintomatici di una situazione di caos interpretativo ovvero di invincibile oscurità del significato della vigente normativa» (questo il criterio adottato in motivazione); al contrario, non si registrava all’epoca nessun contrasto effettivo circa la sussistenza degli elementi del reato, a partire dalla possibilità di ravvisare in capo al soggetto onerato della riscossione, che maneggia e custodisce denaro pubblico, la qualifica di agente contabile; la rilevanza penale della condotta di omesso versamento poteva poi essere conosciuta dall’imputato, nella sua veste professionale, anche alla luce di alcuni indici quali talune previsioni del regolamento comunale e i contenuti di altri atti dell’amministrazione locale, anteriori ai fatti contestati.

4. La ricostruzione fin qui tracciata non è più attuale per i fatti commessi dopo il 19 maggio 2020: a partire da tale data, infatti, dovrà tenersi conto della nuova disciplina del rapporto tributario risultante dalle modifiche operate dall’art. 180 d.l. 34/2020 (c.d. decreto rilancio) sull’art. 4 d.lgs. 23/2011. La norma attribuisce ora all’albergatore, in relazione all’imposta di soggiorno, la qualifica di “responsabile del pagamento”, in solido con il cliente; a ciò, peraltro, si associa la previsione di una sanzione amministrativa pecuniaria destinata a punire le condotte di omesso versamento.

Ora, per il futuro la titolarità passiva dell’obbligazione tributaria fa venire meno, all’evidenza, il ruolo di agente contabile, come visto presupposto per la sussistenza del delitto di peculato.

Fin dall’entrata in vigore del decreto rilancio, tuttavia, la questione problematica ha riguardato la possibile efficacia retroattiva di tale modifica, e in particolare la sua idoneità destinare anche i fatti anteriori alla irrilevanza penale.

Richiamando per sommi capi i termini del dibattito, già ampiamente documentato e approfondito da vari contributi ospitati su questa Rivista (tutti riportati tra i collegamenti a lato), ricordiamo che si è presto diffusa, specie presso i Tribunali, la tesi della abolitio criminis. Gli stessi fatti (materiali) prima riconducibili al paradigma dell’art. 314 c.p., se commessi oggi, dopo il decreto rilancio, sarebbero estranei all’area di operatività della fattispecie penale, e pertanto, in forza del principio di retroattività favorevole, la nuova valutazione favorevole operata del legislatore dovrebbe estendersi anche alle condotte pregresse; tanto più che, prevedendo un apposito illecito amministrativo proprio per le condotte di omesso versamento, il legislatore avrebbe manifestato inequivocabilmente un intento di depenalizzazione, così imponendo al giudice, sempre alla luce dei principi in materia di diritto intertemporale, di revocare le condanne definitive per peculato e di prosciogliere l’imputato nei procedimenti ancora in corso. L’applicabilità dell’art. 2, con esito di abolitio criminis, è stata argomentata tecnicamente facendo appello ora al criterio del “fatto concreto”[7] (verifica della rilevanza penale della medesima condotta materiale alla luce della norma previgente e di quella sopravvenuta), ora, nell’ottica invece di un confronto tra fattispecie astratte, alla ritenuta specialità dell’illecito amministrativo di nuova introduzione rispetto alla norma incriminatrice[8].

Entrambi questi argomenti sono già stati presi in considerazione dalla Cassazione ed entrambi sono stati confutati, con il risultato di escludere l’abolitio criminis e mantenere ferma la punibilità a titolo di peculato dei fatti commessi fino all’entrata in vigore del d.l. 34/2020. In questa scia si pone la sentenza in commento (p. 12 ss.), che infatti richiama ampi stralci delle motivazioni dei propri due precedenti in materia.

4.1. Quanto ai rapporti tra illecito amministrativo e norma penale, non può parlarsi di continuità normativa in ragione della «eterogeneità delle fattispecie». A tal proposito si valorizza proprio il mutamento della qualifica soggettiva dell’albergatore che nella sua dimensione astratta viene assunta come elemento costitutivo della nuova fattispecie di illecito amministrativo: in quest’ultimo, aveva già osservato la Cassazione (sent. 36317/20), «non vi è più un agente, estraneo al rapporto tributario, che si appropria delle somme di denaro dovute in conseguenza dell’imposta della cui riscossione e versamento egli sia incaricato, ma si è in presenza di un soggetto privato che […] omette di versare quanto dovuto a titolo di imposta».

Analoga analisi è riproposta nella sentenza in esame, che parimenti sottolinea come l’identità materiale del soggetto attivo dei due illeciti – che resta sempre l’albergatore – non impedisca di ravvisare una diversità di struttura, leggendo ciascuna fattispecie alla luce dei suoi elementi costitutivi astratti: «se, per un verso, l’ambito di applicazione della fattispecie di peculato ricomprende in sé i fatti commessi dall’albergatore allorquando, sulla base della disciplina extrapenale vigente al tempo del fatto, egli poteva definirsi un incaricato di pubblico servizio, per altro verso la sfera applicativa del nuovo illecito amministrativo copre e sanziona i fatti commessi oggi dal gestore di una struttura alberghiera, in quanto non più incaricato di pubblico servizio, bensì titolare di un obbligo tributario» (p. 15-16).

In quest’ottica, nota la Corte, il difetto di “identità del fatto” descritto dalle due norme mette fuori gioco l’applicazione dell’art. 9 l. 689/1981, anche ove lo si richiamasse per argomentare la prevalenza dell’illecito amministrativo, asseritamente speciale, sul piano sincronico (magari nel tentativo, come sembrerebbe aver fatto parte della giurisprudenza di merito[9], di ricavarne analoga conclusione sul piano diacronico, ai fini dell’operatività dell’art. 2). Peraltro la Cassazione (p. 16-17), con la citazione di un proprio precedente del 2019[10], offre oggi quello che ci sembra un importante spunto per sgombrare il campo dalla tentazione di proporre un ragionamento analogo per gli illeciti amministrativi, previsti dai singoli enti locali, già vigenti al momento del fatto: è vero, infatti, che in questi casi la coesistenza tra norme non potrebbe paralizzare di per sé il richiamo all’art. 9; ma al fine di escludere l’applicazione del solo illecito amministrativo sarebbe sufficiente invocare, ancor prima del difetto di specialità, il principio di legalità-riserva di legge, posto che «il sistema delle sanzioni amministrative non consente a fonti regolamentari di rendere penalmente irrilevanti fatti sanzionati da norme di rango superiore».

4.2. Come detto, la tesi dell’abolitio non risulta condivisibile neppure focalizzando l’attenzione sulle sole vicende normative che possono aver influito sull’ambito di applicazione della norma incriminatrice – e che la tesi avversata dalla Cassazione qualifica alla stregua di modifiche mediate della fattispecie penale, rilevanti ai sensi dell’art. 2 c. 2.

Quanto ai criteri di accertamento dell’abolitio criminis, infatti, la sentenza in esame, ancora una volta, ricorda l’opzione ormai consolidata da parte della giurisprudenza di legittimità a favore del criterio fondato sul confronto strutturale tra fattispecie astratte, valevole anche per le ipotesi – tradizionalmente tra le più controverse – in cui si debbano valutare i profili di diritto intertemporale della modifica di norme a vario titolo richiamate dal precetto penale.

Un approccio di tipo strutturale consente di dare rilievo alla successione di leggi extra-penali solo in quanto integratrici della fattispecie incriminatrice, in grado di modificarne la fisionomia astratta, e a sua volta questa efficacia potrebbe riconoscersi solo alle norme che “colorano” il contenuto di una norma penale in bianco o che abbiano natura definitoria.

Non è questa, osserva la Corte in continuità con le sentenze del 2020, la situazione verificatasi qui per il tramite dello ius superveniens, dato che la modifica ha interessato «norme che regolamentano l’imposta di soggiorno ed il rapporto instaurato fra il gestore della struttura ricettizia e l’ente comunale». Lo schema di riferimento è, piuttosto, la modifica di norme extra-penali richiamate da elementi normativi della fattispecie (nel caso di specie, rilevanti ai fini della qualifica di “incaricato di pubblico servizio” ex art. 358 c.p.): secondo una impostazione teorica recepita dalla Cassazione a far tempo dalla sentenza Magera[11], norme del genere non integrano il precetto (con le parole della Corte, «non apportano alcun contributo alla descrizione del modello di condotta penalmente sanzionato»), ma «funzionano solo come criteri o presupposti di attribuzione della qualifica cristallizzata nell’elemento normativo, il cui significato intrinseco non è mutato e non muta con il variare delle classi di oggetti alle quali può essere di volta in volta attribuita la correlativa qualificazione da esso espressa» (p. 16).

La funzione delle norme in questione – individuare nel fatto storico i presupposti per l’applicazione in concreto della norma penale – esclude che le relative modifiche determinino un fenomeno di successione regolato dall’art. 2 c. 2; pertanto, una volta negata anche la possibilità che il novum legislativo abbia portata interpretativa, vincolando il giudice a ritenere che fin dall’origine l’albergatore avesse natura di responsabile d’imposta (p. 14), la Corte conclude nel senso di ritenere ferma la rilevanza penale, a titolo di peculato, dell’omesso versamento posto in essere dall’albergatore che al tempo del fatto, secondo la disciplina extra-penale vigente, rivestiva la qualifica di incaricato di pubblico servizio, esercitando funzioni di agente contabile per conto del Comune.