Cass. pen., sez. II, sent. 15/7/2025 (dep. 19/8/2025) n. 29569, Pres. Pellegrino, Rel. Borsellino

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*Contributo pubblicato nel fascicolo 11/2025. 

1. Nella decisione in analisi, la Suprema Corte ha stabilito che il reato di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. n. 74/2000[1] è una figura speciale rispetto alla truffa aggravata ai danni dello Stato (640 comma 2 n. 1 c.p.), con la conseguenza che solo la prima ipotesi delittuosa trova applicazione nel caso in cui la condotta concretamente tenuta possa essere sussunta sotto entrambe le norme incriminatrici.

Nel caso di specie, la Cassazione ha giudicato – in sede cautelare – una vicenda relativa al sequestro preventivo delle somme derivanti da svariati rimborsi fiscali che, secondo l’impostazione accusatoria, non erano spettanti in quanto ottenuti tramite l’indicazione di elementi passivi fittizi in numerosi modelli 730, la cui presentazione era stata orchestrata dagli indagati, anche tramite l’utilizzo di dati anagrafici di soggetti completamente estranei.

Il sequestro preventivo, originariamente concesso dal G.I.P. in relazione al reato di cui all’art. 640 comma 2 n. 1 c.p. veniva annullato dal Tribunale del Riesame, sulla base della diversa qualificazione dei fatti nell’ambito dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 e della constatazione che nessuna dichiarazione infedele, singolarmente considerata, superava gli importi delle soglie di rilevanza previste dalla norma incriminatrice.

Il Pubblico Ministero presentava ricorso in Cassazione ipotizzando – per quanto rileva in questa sede – una violazione di legge nel fatto che il Riesame avesse omesso di considerare che alcuni degli elementi caratterizzanti la truffa in danno dello Stato avrebbero impedito l’applicabilità dell’art. 15 c.p., in quanto esorbitanti dalla tipicità della dichiarazione infedele, sebbene costituenti il presupposto logico ed empirico dell’indicazione di dati falsi nelle dichiarazioni (ad es. la creazione di false sedi di Caf) o per la percezione del profitto del reato (ad es. la comunicazione fraudolenta di coordinate bancarie per i rimborsi, che inducevano in errore l’Ente pubblico sull’identità dei beneficiari).

La Cassazione nel rigettare il ricorso del pubblico Ministero, ha escluso che le modalità truffaldine contestate agli indagati esorbitino da quelle decettive della dichiarazione infedele «in quanto strumentali all’indicazione nelle dichiarazioni annuali degli elementi passivi inesistenti in forza dei quali si mira a ottenere l’indebito rimborso da parte dell’Erario»[2] e, invece, ha preso posizione sui rapporti fra i delitti di dichiarazione infedele e di truffa ai danni dello Stato, sviluppando il percorso già tracciato dalla nota sentenza Giordano delle Sezioni Unite[3] e giungendo a ritenere astrattamente applicabile al caso di specie solo l’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 che, tuttavia, non poteva ritenersi integrato per il mancato raggiungimento delle soglie di rilevanza.

2. In estrema sintesi, la pronuncia Giordano del 2011 aveva affermato che le norme incriminatrici della dichiarazione fraudolenta – mediante fatture false o mediante altri artifici, artt. 2 e 3 d.lgs. n. 74/2000[4] – sono speciali rispetto al reato di truffa ai danni dello Stato sulla base di un confronto strutturale fra le figure astratte di reato e in ragione della dichiarata volontà politico-criminale del legislatore del d.lgs. n. 74/2000 che, ridisegnando i confini del diritto penale tributario, ha introdotto norme incriminatrici idonee ad esaurire la pretesa punitiva dello Stato in questo settore dell’ordinamento[5]. Secondo la Sezioni Unite, l’unico spazio per il concorso di reati si configura nel caso in cui gli artifici sono finalizzati ad ottenere benefici ulteriori rispetto alla riduzione del carico tributario (ad es. concessioni di sussidi), circostanza che la Cassazione ha comunque escluso nel caso di specie.

La sentenza in discussione estende il decisum delle Sezioni Unite Giordano all’ipotesi della dichiarazione infedele, stabilendo che anche nel caso dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 vale la specialità fra norme incriminatrici tributarie e quelle che reprimono la truffa ai danni dello Stato.

Per giungere a questo risultato, la Suprema Corte fa proprie le considerazioni delle Sezioni Unite relative alla ratio legis dell’intervento del 2011, rimarcando che l’operatività in concorso delle due fattispecie penali si porrebbe in contrasto con «la linea di politica criminale e con la ratio che ha ispirato il legislatore nella riforma di cui al d.lgs. n. 74 del 2000»[6]; di conseguenza, qualsiasi condotta di frode al fisco «trova la sua risposta repressiva esclusivamente nella legislazione speciale tributaria, senza possibilità di “recupero” di fatti (…) nell’alveo delle generali ipotesi di truffa aggravata un danno dello Stato»[7].

Nella pronuncia in analisi è assente, invece, il confronto strutturale fra le due figure astratte di reato; la Cassazione si limita a ribadire la generale specialità delle norme penal-tributarie rispetto ai reati comuni.

Sembra quindi lecito ipotizzare che la sentenza in esame fornisca continuità all’indirizzo delle Sezioni Unite, ma condividendo solo parzialmente le ragioni evidenziate dalla sentenza Giordano del 2011.

3. In effetti, il completo raffronto fra gli elementi costituitivi delle due figure astratte di reato avrebbe reso meno scontata la soluzione del caso concreto giacchè l’autorevole precedente delle Sezioni Unite cui si aggancia la sentenza in analisi appare tutt’altro che granitico proprio nella parte in cui procede al confronto strutturale fra le fattispecie di truffa aggravata ai danni dello Stato e di frode fiscale.

Nella pronuncia Giordano del 2011 il raffronto fra le figure astratte è incentrato sulla specialità dell’artificio in ambito fiscale rispetto all’artificio ‘comune’, mentre l’aspetto relativo all’assenza di evento di induzione in errore, di danno e di ingiusto profitto nell’ambito degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 74/2000 – contrariamente a quanto accade per l’art. 640 c.p. – è ritenuto irrilevante dalla Suprema Corte[8]. In quella decisione, in sostanza, si è sostenuto che la norma penal-tributaria contiene implicitamente gli elementi del danno e del profitto, dato che il dolo specifico di evasione impone che la condotta tipica debba essere oggettivamente idonea a raggiungere lo scopo di indebito risparmio fiscale; in tale ottica, l’anticipazione della soglia di rilevanza dal danno al pericolo sarebbe una forma di rafforzamento della tutela che non incide sulle componenti strutturali della fattispecie[9].

A questo proposito non sono mancate voci che, condivisibilmente, hanno ritenuto che l’approccio delle Sezioni Unite Giordano dissimuli il rapporto di specialità bilaterale[10] fra le norme incriminatrici in questione e giunga alla specialità unilaterale tramite un raffronto soltanto parziale fra fattispecie legali perché non tiene conto della presenza di eventi, necessari nella figura di reato codicistica (induzione in errore e danno/profitto nella truffa) e non inevitabilmente richiesti dalla fattispecie tributaria[11].

La sentenza in esame, invece, sembra valorizzare maggiormente la specialità fra il corpo normativo penal-tributario e quello – generale – del codice penale, piuttosto che una diretta specialità unilaterale per continenza dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 rispetto alla truffa aggravata ai danni dello Stato. In questi termini potrebbe essere letta la sentenza in esame quando rileva che «anche nel rapporto tra dichiarazione infedele e truffa aggravata sussiste l’identica ratio già individuata dalle Sezioni Unite che hanno sottolineato la “generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le quali, in quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di intervento della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato” (Sez. U, n. 1235/2011, cit.)»[12].

In quest’ottica, la – non rilevata – presenza di una specialità bilaterale per coincidenza di sottofattispecie legittimerebbe, ex art. 15 c.p., la prevalenza dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 in quanto norma incriminatrice facente parte di un corpo normativo speciale[13].

4. L’esito cui perviene la Cassazione con la sentenza in esame può essere raggiunto anche in ragione di considerazioni che prescindono dall’adesione – decisamente sui generis – al precedente rappresentato dalla sentenza Giordano delle Sezioni Unite. 

Infatti, si potrebbe ragionevolmente ipotizzare che fra le due figure delittuose in discussione vi sia eterogeneità di condotte che escluderebbe sia il concorso di reati, sia il concorso apparente di norme.

Bisogna premettere che la condotta tipica dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 è rappresentata dalla c.d. nuda menzogna, ovvero una mera dichiarazione falsa di assenza di componenti positivi di reddito che, invece, sono presenti, oppure di esistenza di elementi negativi che, invece, non sussistono. Infatti, l’omissione di elementi attivi o l’esposizione di elementi passivi inesistenti non può travalicare nella predisposizione di una dichiarazione connotata da ulteriori elementi di decettività, come anche evidenziato dalla clausola delimitativa dell’incipit dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000: «fuori dai casi previsti dagli articoli 2 e 3»; ciò vale soprattutto alla luce delle modifiche che la fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ha subito per effetto del d.lgs. n. 158/2015, che ha eliminato la necessità di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili, concentrando la tipicità oggettiva sulle operazioni simulate, sui documenti falsi o sugli «altri mezzi fraudolenti» e delle contestuali modifiche all’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 ove l’espressione elementi passivi «fittizi» è stata sostituita con elementi passivi «inesistenti»[14].

Non è scontato che la nuda menzogna sia sufficiente ad integrare la nozione di artificio o raggiro e che, quindi, vi sia una convergenza normativa dell’art. 4 d.lgs. n. 74/2000 e dell’art. 640 comma 2 n. 1 c.p. sullo stesso fatto concreto.

La dottrina è incline ad escludere che la sola falsa affermazione integri l’elemento oggettivo della truffa, evidenziando come la mera enunciazione di un dato non conforme al vero non sia idonea ad influire sulle scelte di comportamento altrui: anche per integrare il mero artificio l’affermazione falsa deve essere accompagnata da ulteriori ragionamenti o elementi materiali idonei ad accreditarle una parvenza di verità[15]. Diversamente opinando, infatti, si avrebbe un’interpretazione che travalica il divieto di analogia, ricomprendendo nel fatto tipico ogni possibile modalità di induzione in errore[16].

La giurisprudenza, invece, inquadra la menzogna nella categoria dei raggiri. Ciò vale sicuramente nelle ipotesi in cui il soggetto passivo è un privato[17], mentre nel caso in cui la condotta truffaldina sia rivolta verso un ente pubblico, non mancano decisioni che richiedono che la nuda menzogna sia accompagnata da un quid pluris idoneo ad eludere le normali capacità di controllo del soggetto passivo[18]; con la precisazione, però, che l’ulteriore elemento decettivo è individuabile nella violazione di un obbligo di dire la verità cui corrisponde un legittimo affidamento del destinatario della comunicazione non veritiera[19].

In questo panorama appare senz’altro preferibile l’opinione che non identifica la mera menzogna con il raggiro: non solo perché – in generale – la menzogna è un quid minus di un raggiro[20], ma anche poiché – nel settore tributario – la mera affermazione della sussistenza di un determinato imponibile, minore di quello reale, è indirizzata ad un soggetto che è dotato di notevolissimi poteri di accertamento e controllo[21] che interferiscono inevitabilmente sull’integrazione della sequenza causale della truffa[22].

In definitiva, non sembra azzardato ritenere che l’ampiezza con cui il diritto vivente considera integrato delitto di truffa – in ragione sia dello svilimento delle note di tipizzazione modale della condotta, sia dell’affermata irrilevanza degli obblighi/poteri di controllo del destinatario della nuda menzogna – costringa la giurisprudenza a porsi il problema della convergenza fra art. 4 d.lgs. n. 74/2000 e art. 640 comma 2 n. 1 c.p., con soluzioni che si apprezzano dal punto di vista del rispetto del ne bis in idem sostanziale e che – come avviene nel caso della sentenza in discussione – appaiono indicative delle insufficienti prestazioni del criterio di specialità come strumento di soluzione del concorso apparente di norme[23].