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1. Il doppio binario tributario, ancorché recentemente riformato[1], continua a dar prova di qualche difficoltà applicativa, specialmente quando coinvolge i soggetti collettivi. Seguendo infatti un noto precedente[2], il Procuratore Generale di Milano, con il provvedimento che qui si annota, ha apposto un visto all’archiviazione decisa nell’ambito di un procedimento 231, ritenendo che qualsiasi sanzione ulteriore a quella già irrogata in via amministrativa sarebbe risultata sproporzionata, considerati anche i costi sostenuti dalla società per porre rimedio alle carenze dell’assetto organizzativo precedentemente adottato.

Ora, se il precedente citato aveva alimentato il dibattito in materia di ne bis in idem che ha poi portato alla recente riforma[3], il provvedimento in commento si distingue per essere il primo a giungere alla medesima soluzione in vigenza del (e, verrebbe da dire, nonostante il) mutato quadro normativo. Prima dunque di esaminare l’impianto della decisione, conviene spendere qualche parola per ricostruire brevemente lo statuto attuale del sistema di enforcement tributario a carico degli enti.

2. È noto che, con l’entrata in vigore del d.lgs. 74/2000, si è dato vita a un congegno sanzionatorio complesso, diversamente calibrato a seconda che riguardasse società o persone fisiche[4]. In breve, per quanto riguarda gli individui, nel caso in cui la stessa infrazione integrasse a un tempo illecito amministrativo e reato, era già originariamente previsto che l’amministrazione finanziaria irrogasse sempre la relativa sanzione; sanzione che doveva però rimanere ineseguibile fino all’esito del procedimento penale per lo stesso fatto e, soprattutto, rimanere così “congelata” sine die qualora il giudice, con sentenza di condanna, avesse riconosciuto una relazione di specialità tra il delitto tributario accertato all’esito del giudizio e il parallelo illecito amministrativo[5]. La natura “alternativa” di questo doppio binario[6] è stata dunque affidata all’operare di tale criterio risolutivo del concorso apparente di norme, con esiti poco confortanti: il mancato riconoscimento di tale relazione da larga parte della giurisprudenza ha infatti portato il sistema a risultare “cumulativo” nella prassi, vanificando gli sforzi compiuti dal legislatore del 2000 nel senso di prevedere un meccanismo di alternatività che superasse il modello di enforcement inaugurato negli anni Ottanta, fondato sulla piena autonomia dei due procedimenti, senza ritornare alla pregiudiziale tributaria[7].

In questo già intricato quadro, per quel che qui interessa, va sottolineato che il sistema così descritto non era destinato a operare nel caso in cui della sanzione tributaria fossero destinatari gli enti collettivi, in via autonoma o solidale a seconda che fossero o meno dotati di personalità giuridica[8]. Si voleva infatti evitare che per le società fosse più conveniente realizzare un’evasione sopra soglia, che avrebbe permesso loro di “sfuggire” alla sanzione amministrativa scaricando l’intera responsabilità sull’individuo attinto dal procedimento penale[9]. Di conseguenza, l’introduzione, nel 2019, dei reati tributari nell’elenco dei predicate crimes ex D.lgs. 231/2001 ha comportato la nascita di un nuovo doppio binario ab origine cumulativo, più volte additato in dottrina come particolarmente afflittivo anche in ragione del mancato coordinamento tra il generale sistema premiale orientato alla riscossione che caratterizza il diritto penal-tributario individuale e la responsabilità da reato degli enti[10].

Inoltre, la normativa nazionale si mostrava già da tempo in tensione con le indicazioni provenienti dalla giurisprudenza euro-convenzionale in materia di ne bis in idem: una volta infatti qualificate le sanzioni amministrative tributarie come sostanzialmente penali alla luce dei criteri Engel[11] e chiarito che l’identità del fatto rilevante ai fini dell’operare della garanzia citata è quella storico-naturalistica tra le condotte oggetto dei due procedimenti[12], è evidente come simili sistemi di enforcement risultassero fortemente a rischio di censura da parte della Corte di Strasburgo, come è del resto avvenuto per il doppio binario finanziario italiano[13].

Già prima del 2019, a fornire un appiglio ai diversi Stati del Consiglio d’Europa era in realtà intervenuta la Grande Camera della Corte EDU, operando un sostanziale bilanciamento tra il diritto del cittadino a non esser processato due volte per il medesimo fatto e l’interesse tutelato dal cumulo procedimentale di volta in volta preso in considerazione. Infatti, è noto come la sentenza A e B c. Norvegia abbia elaborato quattro elastici indici di “connessione sostanziale” tra i due procedimenti, la sussistenza dei quali, unitamente a una adeguata “connessione temporale”, farebbe venir meno il bis, potendo i due rami di enforcement considerarsi complementari ed evitando, dunque, la violazione della garanzia[14].

Ora, avendo la Corte EDU indicato, quale indice più importante, la complessiva proporzionalità del trattamento sanzionatorio da assicurare tramite un meccanismo che consenta al giudice che interviene per secondo di prendere in considerazione le misure afflittive già irrogate nell’ambito del primo procedimento, non stupisce che negli ultimi tempi sia stato valorizzato oltremodo dal legislatore il lato sostanziale della garanzia, con la previsione di norme volte a realizzare questa “integrazione” sanzionatoria in action[15].

Prima ancora dunque del D.lgs. 87/2024, era già stato oggetto d’attenzione un decreto di archiviazione della Procura meneghina, che aveva valorizzato questo insegnamento delle Corti europee per giungere alla chiusura di un procedimento 231 per un delitto tributario a carico di un ente che aveva regolarizzato la sua posizione con il Fisco – tramite il pagamento anche di sanzioni e interessi – e sostenuto importanti costi per eliminare le carenze organizzative che avevano reso possibile il reato, oltre a internalizzare numerosi lavoratori precedentemente assunti da ditte appaltatrici. In assenza di una norma che permettesse al giudice penale di dare rilievo a tali esborsi – al di là degli artt. 11, 12 e 17 D.lgs. 231/2001, che ovviamente non consentono una commisurazione infra-edittale né tantomeno una disapplicazione delle sanzioni[16] – la soluzione individuata dai pubblici ministeri è stata quella di sfruttare la particolare disciplina dell’archiviazione ex art. 58 decreto citato, che non prevede un controllo giurisdizionale, per giungere alla immediata definizione della vicenda processuale. Peraltro, merita di essere sottolineato che tale conclusione è stata raggiunta in assenza di qualsivoglia meccanismo di compensazione sanzionatoria, al tempo non operante nell’ambito tributario, che obbligasse il giudice a tener conto delle precedenti misure punitive.

In sostanza, una volta riconosciuta la sussistenza di tutti i presupposti per l’operare del ne bis in idem, si è in quel caso ritenuto che qualsiasi ulteriore sanzione cui si poteva giungere all’esito del processo penale avrebbe comportato per il soggetto collettivo un cumulo sproporzionato, tale da far cadere la close connection in substance così come ricostruita in A e B c. Norvegia e comportare, di conseguenza, una violazione dell’art. 4 Prot. 7 CEDU.

Il nuovo, recente provvedimento si inserisce lungo la medesima scia ma interviene nell’ambito di un sistema riformato, tra l’altro, proprio per garantire la proporzionalità complessiva delle misure afflittive irrogate: i ritocchi agli artt. 19 e 21 D.lgs. 74/2000 e l’introduzione dell’art. 21-ter hanno infatti parzialmente cambiato la fisionomia di questo meccanismo, coinvolgendo anche gli enti collettivi. Nonostante infatti la formulazione non propriamente cristallina delle prime due norme citate, si deve ritenere, in primo luogo, che anche per le società valga oggi la natura alternativa del doppio binario, ancorché subordinata a un riconoscimento della relazione di specialità tra illecito 231 e illecito tributario, realisticamente poco probabile considerati gli approdi giurisprudenziali cui si è giunti per le persone fisiche[17] In ogni caso, e per quel che qui interessa maggiormente, è stata introdotta una valvola di sfogo del sistema proprio nell’ipotesi in cui tale relazione non venisse riconosciuta, per cui «quando, per lo stesso fatto è stata applicata, a carico del soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva».

Ecco allora che il decreto qui commentato assume rilevanza, in via prioritaria, proprio per l’interpretazione di questa nuova norma che, a differenza della “gemella” vigente in ambito finanziario, contiene l’inciso “al fine di ridurre”, il cui tenore letterale, almeno secondo parte della dottrina[18] non consentirebbe la manovra estrema della disapplicazione totale della sanzione.

3. Guardando dunque più da vicino il visto del Procuratore Generale di Milano, gli aspetti di maggior rilievo in relazione all’operatività del ne bis in idem al duplice procedimento a carico degli enti collettivi ci sembrano essere tre.

In primo luogo, così come il precedente, una volta qualificati gli illeciti come sostanzialmente penali, la Procura Milanese ritiene che entrambe le sanzioni si riferiscano al medesimo fatto, assumendo come l’identità storico-naturalistica non possa venir meno in ragione del criterio soggettivo d’imputazione che caratterizza la responsabilità da reato, assente invece per l’illecito amministrativo di cui risponde la società[19]. Si tratta di una soluzione condivisa da parte della dottrina[20], per cui la mancata replica degli stessi criteri di imputazione – come invece avviene in ambito finanziario – non sarebbe di per sé sufficiente a far ritenere che si tratti di un fatto diverso, originando entrambe le contestazioni dalla medesima violazione materiale. Altri, al contrario, ritengono che non si possa parlare in questa ipotesi di idem factum in senso stretto, proprio perché il procedimento 231 sarebbe caratterizzato dall’accertamento di un elemento ulteriore rispetto a quello amministrativo, da individuarsi nella colpa d’organizzazione. Tale criterio ascrittivo, lungi dal rappresentare una componente meramente soggettiva, investirebbe anche un profilo di tipicità della responsabilità da reato[21]; applicando dunque in questo ambito l’insegnamento della Corte costituzionale all’esito del noto caso Eternit, questa componente ulteriore renderebbe diverso il fatto oggetto del secondo procedimento, sterilizzando in limine l’operatività del ne bis in idem[22].

Nonostante tali prese di posizione, sostanzialmente contrarie a sganciare del tutto il fatto storico dalla “lente legale” attraverso la quale è portato in giudizio, ci sembra condivisibile l’impostazione da cui muove il decreto in commento: quel che conta, specialmente sul piano euro-convenzionale, è la sostanziale identità della condotta da cui originano i procedimenti, da rinvenirsi nella medesima violazione tributaria. Applicando infatti l’elastica formula attraverso la quale si è finora svolto il giudizio sulla medesimezza fattuale a Strasburgo (set of facts inextricably linked in time, space and subject-matter), risulta difficile prevedere che la Corte EDU escluda in questa ipotesi la sussistenza dell’idem factum; e tanto basta per ritenere operativo il ne bis in idem[23].

Il secondo profilo di interesse, sopra accennato, riguarda l’interpretazione della clausola compensatoria di nuovo conio. In ottica di una piena valorizzazione del principio di proporzionalità, il “fine di ridurre” menzionato nella norma è stato infatti interpretato come comprensivo anche del “fine di ridurre a zero” la sanzione irrogabile nell’ambito del procedimento 231, mutuando così una delle soluzioni individuate in dottrina per la lettura dell’inciso[24]. Al di là dell’argomento letterale speso dalla Procura, per cui tale esito non esulerebbe dai possibili significati attribuibili alla formula utilizzata dal legislatore, viene sottolineato anche come, a contrario, la disposizione non preveda alcun «meccanismo rigido di scomputo, non individuando soglie minime incomprimibili o imponendo espressamente la sopravvivenza di una quota residua della seconda sanzione», rimettendo perciò «in toto alla discrezionalità del giudice la complessiva valutazione di proporzionalità». Inoltre, da un punto di vista sistematico, le note conclusioni cui si è giunti in materia di market abuse permetterebbero certamente di disapplicare non solo il minimo edittale ma anche l’intera seconda sanzione laddove le misure afflittive irrogate nell’ambito del primo procedimento siano da sole idonee a coprire l’intero disvalore del fatto, di talché non residuerebbe alcuno spazio sanzionatorio residuo da colmare[25].

La soluzione cui si è giunti tramite tale iter argomentativo risulta condivisibile nella misura in cui si valuti il suo impatto sostanziale, che evita di far subire all’ente un nuovo procedimento sanzionatorio per lo stesso fatto, assicurando così il rispetto del ne bis in idem processuale, seppur subordinato a una prognosi di violazione di un generale principio di proporzionalità della sanzione “integrata”.

Nondimeno, occorre sottolineare come gli argomenti individuati dalla Procura circa la lettura della formula “al fine di ridurre” non siano in realtà così univoci. Oltre all’incerto valore semantico dell’inciso, tale da aprirsi a letture di segno anche opposto in dottrina[26], il parallelo con il sistema di enforcement in materia di abusi di mercato non convince appieno per diverse ragioni. In primo luogo, come lo stesso decreto ricorda, la possibilità di disapplicare la disciplina interna discende dall’art. 50 CDFUE, trattandosi di una materia regolata dal diritto UE; in ambito tributario, il paragone regge dunque limitatamente alle imposte indirette, fuoriuscendo le altre dal perimetro di competenza euro-unionale. E, nel caso di specie, non risulta dalla lettura del provvedimento se le sanzioni irrogate all’ente si riferiscano o meno all’IVA: nelle altre ipotesi, i pubblici ministeri non avrebbero dunque potuto operare una prognosi di diretta applicazione alla Carta di Nizza all’esito del giudizio[27]. In secondo luogo, il grado di afflittività delle sanzioni in materia di market abuse, specialmente dopo la riforma delle sanzioni amministrative fiscali[28], è obiettivamente più elevato di quello vigente in materia tributaria e, comunque, anche in quel contesto la totale disapplicazione della pena è stata indicata come ipotesi eccezionale.

Al di là dunque delle censure che possono muoversi al legislatore, che avrebbe dovuto introdurre un meccanismo di compensazione sanzionatoria fondato su norme «chiare e precise» tali da dotare il giudizio di un maggior grado di prevedibilità[29], l’interpretazione fornita dai magistrati della Procura milanese risulta in effetti ardita, avendo fondato un provvedimento di archiviazione sulla base di una prognosi invero incerta, non potendosi affermare che la lettura dell’art. 21-ter D.lgs. 74/2000 all’esito del processo avrebbe comportato con sicurezza questo esito.

Da ultimo, merita un cenno il metodo con cui si è svolto tale giudizio di proporzione, che ricalca in realtà quanto già avvenuto con il precedente più volte citato. In assenza di indicazioni legislative diverse dal “tener conto delle misure afflittive precedentemente inflitte”, sulla scia della dottrina che si è da ultimo occupata del tema[30] i pubblici ministeri hanno individuato l’art. 133 c.p. quale norma sulla base della quale svolgere tale accertamento. Facendo riferimento la disposizione, come noto, alle condotte contemporanee o susseguenti al reato, e richiamato in chiave sistematica l’art. 11 D.lgs. 231/2001 per sottolineare la valenza delle azioni riparatorie anche in sede 231, non è stato problematico far confluire anche i costi sostenuti per colmare il deficit organizzativo post delictum e per la stabilizzazione di numerosi lavoratori tra i fattori da considerare nella valutazione dell’afflittività complessiva del dupliciter[31]. Fin qui dunque nihil sub sole novi, trattandosi di un profilo già affrontato con riferimento a questa tematica; piuttosto, sembra rilevante che la Procura non abbia analiticamente argomentato perché, in questo caso specifico, anche l’applicazione della sanzione 231 commisurata nel minimo e ridotta per effetto dell’art. 11 citato avrebbe comportato comunque un peso eccessivo per l’ente. Una specifica motivazione sul punto non pareva, tuttavia, indispensabile, potendosi tale conclusione ricavare agevolmente dall’impianto argomentativo complessivo del provvedimento.

Ancor più interessante il richiamo alle diverse innovazioni apportate dal D.lgs. 87/2024 al sistema premiale penal-tributario che, come si è accennato, caratterizza in funzione riscossiva il diritto penale individuale promettendo al contribuente, in certe ipotesi, finanche la non punibilità in caso di tempestivo pagamento del tributo, sanzioni e interessi[32]. È noto che l’attuale interpretazione dell’art. 8 D.lgs. 231/2001 impedisce la comunicabilità della particolare causa di non punibilità prevista per la persona fisica[33], né hanno un peso nel procedimento a carico dell’ente le diverse attenuanti connesse alla regolarizzazione della propria posizione fiscale: tema certamente rilevante, perché contribuisce a innalzare il rischio di sproporzione del carico sanzionatorio complessivo per gli enti collettivi ma che è stato utilizzato dalla Procura per giustificare il provvedimento anche nel solco della «comune opzione di politica criminale, per cui la risposta punitiva non è solo calibrata sul disvalore originario della condotta, ma anche sul comportamento successivo dell’autore e sulla sua effettiva capacità di ricomporre l’offesa arrecata agli interessi erariali». Proposizione certamente vera per le persone fisiche ma che non è in realtà possibile riproporre allo stesso modo per gli enti, proprio per l’assenza di una previsione legislativa ad hoc per questi ultimi in caso di pagamento del tributo.

4. In conclusione, ci sembra che il provvedimento in commento possa costituire una spia di quanto ancora ci sia da fare per assicurare quel «completo adeguamento al principio del ne bis in idem» promesso dalla legge di delega che ha portato al D.lgs. 87/2024. Al fine di arrivare a un esito compatibile con il rispetto della garanzia, la Procura milanese ha infatti dovuto nuovamente far leva sulla sostanziale discrezionalità nella contestazione dell’illecito al soggetto collettivo – che, considerati i fattori presi in considerazione, potrebbe peraltro aprire a una vera e propria giustizia negoziata[34] –, motivando la rinuncia all’esercizio dell’azione sulla base di argomentazioni che hanno inevitabilmente perso peso dopo la riforma del doppio binario. Infatti, è ben possibile sostenere che con l’art. 21-ter citato il legislatore abbia voluto evitare la disapplicazione totale della seconda sanzione come teorizzato dalla giurisprudenza in materia di market abuse: si spiegherebbe così la diversa formulazione della norma rispetto all’art. 187-terdecies TUF, ricalcato invece dalla previsione introdotta in materia di beni culturali solo pochi mesi prima della riforma tributaria[35]. Depone peraltro in tal senso il generale restyling del comparto amministrativo, la cui afflittività complessiva è stata fortemente ridimensionata proprio nell’ottica di garantire la proporzionalità del sistema[36].

Ecco allora che la discrezionalità del giudice circa la decisione in merito alla commisurazione della pena, che la Procura farebbe discendere dalla formula “tener conto”, ci sembra in effetti a maglie troppo larghe: esigenze di legalità ­– sia declinata come separazione dei poteri che come scelta di politica criminale relativa al mantenimento in vita del doppio binario[37] – impongono di rifiutare una lettura della norma come delega in bianco al potere giudiziario in queste ipotesi. Si comprende così anche il richiamo della Procura al sistema di cause di non punibilità e circostanze attenuanti legate alla regolarizzazione della posizione fiscale del contribuente persona fisica. Pur riguardando una disciplina non direttamente applicabile all’ente, tale assetto viene assunto come espressione di un più generale indirizzo di politica criminale favorevole alla valorizzazione delle condotte riparatorie, nel quale troverebbe giustificazione anche la rinuncia all’azione nei confronti della persona giuridica.

Il vero cuore del problema – cui la Procura milanese ha cercato di dare una soluzione giusta avvalendosi degli spazi concessi dal procedimento di archiviazione ex art. 58 D.lgs. 231/2001[38] – risiede in realtà nella stessa configurazione legislativa di un sistema di enforcement che, ancorché recentemente riformato, non sembra ancora in grado di assicurare il pieno rispetto della garanzia convenzionale. La scelta di “appaltare” al principio di specialità prima e di proporzionalità poi il rispetto del ne bis in idem, peraltro come parametri compensativi di un sacrificio già subito sul piano procedimentale, ha mostrato e continua a mostrare limiti difficilmente superabili. Il tutto, peraltro, si inserisce in un quadro che già differenzia irragionevolmente le posizioni di enti e persone fisiche in caso di pagamento del debito tributario, considerata l’impermeabilità del decreto 231 alle vicende della punibilità a causa dell’attuale interpretazione dell’art. 8; e ciò rende naturalmente ancor meno tollerabile la doppia sanzione dei soggetti collettivi.

Nonostante gli sforzi profusi per assicurare una connessione “procedimentale” tra i diversi rami dell’ordinamento, su cui spicca l’art. 21-bis D.lgs. 74/2000 in tema di efficacia della sentenza penale nel procedimento tributario, a nostro modo di vedere un vero “completo adeguamento” del nostro sistema al principio non può passare in via prioritaria dalla proporzionalità della risposta sanzionatoria complessiva. La soluzione verso la quale occorrerebbe indirizzare i prossimi sforzi legislativi dovrebbe essere quella di prevedere meccanismi di coordinamento tra amministrazione finanziaria e autorità giudiziaria tali da evitare sin da subito la celebrazione di due procedimenti per lo stesso fatto, sfruttando la già esistente differenziazione tra le fattispecie astratte[39]: i reati tributari sono infatti caratterizzati da elementi assenti negli illeciti “gemelli” di diversa natura, come le soglie di punibilità e il dolo specifico di evasione. Su queste basi si dovrebbe rinunciare alla parallela azione amministrativa, in coerenza con i principi di sussidiarietà ed extrema ratio. Per evitare poi che l’esito assolutorio del giudizio comporti un vulnus alla tutela degli interessi erariali, sarebbe sufficiente fare applicazione dell’art. 24 l. 689/1981, permettendo al giudice penale di irrogare la sanzione amministrativa proprio nelle ipotesi in cui tali elementi differenziali non risultassero sussistenti alla conclusione della fase dibattimentale. Intervenire dunque “a monte” della duplicazione procedimentale utilizzando come discrimen, in primo luogo, le soglie di punibilità, comporterebbe decisamente maggiori vantaggi, evitando il rischio di risultati insoddisfacenti all’esito dei meccanismi di compensazione ­– “diretti” o “indiretti”[40] – a valle del secondo procedimento.